In de bijdrage van Govinda Kandhai en Jayant Rakhan van Baker Tilly wordt een aantal belangrijke goedkeuringen van de staatssecretaris van Financiën met betrekking tot de btw toegelicht. Aanleiding hiervoor is een nieuw vastgoedbesluit dat op 14 december jl. is gepubliceerd. Dit besluit treedt op 1 januari 2024 in werking.

Het nieuwe vastgoedbesluit gaat in op de btw-heffing van de levering en verhuur van vastgoed. Verder bevat dit besluit interpretaties van relevantste begrippen ontleend aan de nationale en Europese jurisprudentie. In deze bijdrage worden kort een aantal belangrijke punten met betrekking tot het vastgoedbesluit toegelicht.

Klinkerbestrating als gebouw
Volgens het nieuwe besluit kan klinkerbestrating onder omstandigheden als gebouw worden aangemerkt. Dit is volgens de staatssecretaris het geval wanneer dergelijke bestrating onderdeel uitmaakt van een geheel waarbij bijvoorbeeld de toplaag is afgegraven en verder bestaat uit drainage en terreinverlichting. Ook klinkerbestrating met een fundering die in asfalt is ingelegd kwalificeert als een gebouw. Als sprake is van een terrein met klinkers die geen onderdeel uitmaken van een geheel en die eenvoudig zijn te verwijderen, is geen sprake van een gebouw. Dit geldt ook voor een terrein dat is voorzien van stelconplaten. Verder is verduidelijkt dat voor de beoordeling van het btw-regime bij de overdracht van een appartementsrecht dat alleen nog op tekening bestaat, het deel van het perceel in aanmerking moet worden genomen waarop of boven het toekomstige appartement komt te liggen.

Verduidelijking begrip ‘eerste ingebruikneming’
De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein is van rechtswege belast (met 21 procent btw) als deze plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip waarop de onroerende zaak voor het eerst in gebruik is genomen (de tweejaarstermijn). Bij de eerste ingebruikneming gaat het om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van een gebouw in overeenstemming met de objectieve bestemming van het betrokken gebouw. Hiervan is al sprake zodra in de ruimte feitelijke handelingen worden verricht met het oog op het duurzame gebruik in overeenstemming met de objectieve bestemming. Incidenteel of tijdelijk gebruik van een gebouw voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming vormt geen eerste ingebruikneming.  

Het is ook mogelijk dat de objectieve bestemming van een onroerende zaak wijzigt. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als de zaak door de eigenaar of met (de al dan niet stilzwijgende) instemming van de eigenaar duurzaam wordt gebruikt voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming. Te denken valt aan een nieuw kantoorpand, dat wordt gekraakt voor woondoeleinden. Als de eigenaar van het pand geen (juridische) stappen onderneemt om de kraaksituatie te laten eindigen, is het pand voor het eerst in gebruik genomen. Als de eigenaar van het pand wel (juridische) stappen onderneemt tegen de krakers, is het pand nog niet voor het eerst in gebruik genomen en verandert de objectieve bestemming van het pand niet.

In wezen nieuwbouw jurisprudentie
Recente rechtspraak inzake het btw-onderwerp ‘in wezen nieuwe bouw’ is verwerkt in het besluit.

Als door een verbouwing van een (zelfstandig gedeelte van een) gebouw een vervaardigd goed is voortgebracht, wordt de ingebruikneming die daarna plaatsvindt als ‘eerste ingebruikneming’ aangemerkt. De levering van een dergelijk (zelfstandig gedeelte van een) gebouw is dan ook van rechtswege belast tot twee jaar na die eerste ingebruikneming.

Vervaardiging houdt volgens Europese rechtspraak in dat een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot een bestaand gebouw houdt dit criterium volgens de Hoge Raad in dat slechts sprake is van een vervaardigd goed als door de werkzaamheden aan dat gebouw in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Voor de beoordeling of door verbouwingswerkzaamheden aan een gebouw in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen tot de conclusie leiden dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Een verbouwing zal niet snel zó ingrijpend zijn dat daardoor in wezen een vervaardigd gebouw ontstaat. Wijzigingen in de (bouwkundige) identiteit, de uiterlijke herkenbaarheid en/of functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden, de grootte van de gedane investeringen, de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde en de naamsbekendheid van een gebouw voor en na de verbouwing kunnen, net als andere factoren, aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn zij volgens de staatssecretaris echter niet, niet op zichzelf, en ook niet tezamen genomen, en ook niet noodzakelijk.

Voor de beoordeling of sprake is van een vervaardiging in het kader van een overeengekomen levering, is van belang welke werkzaamheden door de verkoper jegens de koper zijn overeengekomen.

Verhuur onroerend goed en nutsvoorzieningen / servicekosten
Belangrijke wijziging betreft het onderwerp het verrichten van servicediensten en nutsvoorzieningen bij de verhuur van vastgoed.

Bij de verhuur van onroerende zaken brengt de verhuurder in bepaalde gevallen kosten voor nutsvoorzieningen of servicekosten aan de huurder in rekening. Deze kosten kunnen in de huursom zijn verdisconteerd of los van de huur in rekening worden gebracht. Voor de btw-heffing komt in beide gevallen de vraag aan de orde welk btw-regime voor deze kosten geldt. Daarvoor moet worden bepaald of de prestaties waarvoor de kosten in rekening worden gebracht afzonderlijke prestaties vormen of bijkomende prestaties die het btw-regime van de verhuurdienst volgen. Bij de beoordeling of de leveringen en diensten als afzonderlijke prestaties kwalificeren (naast de verhuurdienst) of als bijkomende prestaties bij de verhuurdienst, kan de inhoud van een huurovereenkomst een belangrijke aanwijzing vormen. Op basis van rechtspraak is bepaald dat de verhuur van een onroerende zaak en de in het kader daarvan verrichte levering van elektriciteit, verwarming en water en het ophalen van afval onder specifieke omstandigheden afzonderlijke prestaties vormen. Op basis van deze rechtspraak is voor de levering van een nutsvoorziening voor gebruik in een onroerende zaak, waaronder ook valt het gebruik in een woning, in ieder geval sprake van een van de verhuur te onderscheiden prestatie als de huurder vrij zijn verbruik van de nutsvoorziening kan bepalen. De toepassing van bovengenoemde jurisprudentie was nog niet opgenomen in het oude vastgoedbesluit. Dit kan gevolgen hebben voor verhuurders van onroerende zaken die hebben gehandeld met toepassing van het oude vastgoedbesluit. Om verhuurders in de gelegenheid te stellen deze wijziging door te voeren, mogen zij op grond van een redelijke wetstoepassing het oude beleid nog toepassen tot 1 januari 2025.

Tot slot
Het nieuwe vastgoedbesluit bevat tal van nieuwe goedkeuringen en praktische handvatten voor de vastgoedpraktijk. Zo maakt onder meer de energieprestatievergoeding onderdeel uit van de vergoeding van de verhuur van woningen, wordt onder omstandigheden een digitale huurovereenkomst gelijkgesteld met een schriftelijke huurovereenkomst en gelden verruimingen voor de optie btw-belaste verhuur bij commercieel vastgoed.